一、我國(guó)債務(wù)重組準則的三次變革

　　作(zuò)為(wèi)我國(guó)對債務(wù)重組交易的核心規範文(wén)件，債務(wù)重組準則經曆了1998年制定、2001年修訂、2006年再修訂三次變革：

　　（一）1998年債務(wù)重組準則的制定

　　20世紀90年代，随着我國(guó)市場經濟的不斷深入與發展，企業之間的競争日趨激烈，一些企業由于自身管理(lǐ)不善或受政策等外部因素的影響，出現了資金周轉困難、難以償還到期債務(wù)等問題，許多(duō)債務(wù)企業與債權企業協商(shāng)後，采取以資産(chǎn)清償債務(wù)或将債務(wù)轉為(wèi)資本等方式進行債務(wù)重組，以緩解财務(wù)困難。

　　為(wèi)了規範債務(wù)重組交易，我國(guó)财政部1998年6月頒布了債務(wù)重組準則，該準則較大的亮點在于公(gōng)允價值的應用(yòng)以及将債務(wù)重組利得計入當期損益。準則規定，債務(wù)人以非現金資産(chǎn)清償債務(wù)的，應将重組債務(wù)的賬面價值與轉讓的非現金資産(chǎn)的公(gōng)允價值之間的差額作(zuò)為(wèi)債務(wù)重組收益，計人當期損益；債務(wù)轉為(wèi)資本的，應将重組債務(wù)的賬面價值與債權人因放棄債權而享有(yǒu)股份的公(gōng)允價值總額之間的差額作(zuò)為(wèi)債務(wù)重組收益，計人當期損益。此準則規範了債務(wù)重組方式、會計處理(lǐ)方法、信息披露等，增強了債務(wù)組會計信息可(kě)比性。但在當時的會計環境下，公(gōng)允價值的應用(yòng)以及債務(wù)重組損益計入利潤表成為(wèi)企業操作(zuò)利潤的手段，這極大的降低了會計信息的可(kě)靠性和相關性，與會計信息的決策有(yǒu)用(yòng)性背道而馳。

　　（二）2001年債務(wù)重組準則的修訂

　　在債務(wù)重組準則（1998）頒布後得兩年内，債務(wù)重組交易一度成為(wèi)企業操縱利潤、進行盈餘管理(lǐ)的工(gōng)具(jù)，引發了對債務(wù)重組的嚴重信任危機。财政部在廣泛征求社會各方面意見後于2001年對債務(wù)重組準則（1998）進行了修訂，其目的是規範上市公(gōng)司的債務(wù)重組交易，減少上市公(gōng)司進行盈餘管理(lǐ)操縱利潤的空間，提高财務(wù)會計報告的可(kě)靠性，維護投資者的利益。

　　債務(wù)重組準則（2001）規定，債務(wù)人以非現金資産(chǎn)清償債務(wù)的，應将重組債務(wù)的賬面價值與轉讓的非現金資産(chǎn)賬面價值和相關稅費之和的差額，确認為(wèi)資本公(gōng)積或當期損失；以債務(wù)轉為(wèi)資本清償債務(wù)的，應将重組債務(wù)的賬面價值與債權人因放棄債權而享有(yǒu)股權的賬面價值之間的差額，确認為(wèi)資本公(gōng)積。此次修訂取消了公(gōng)允價值的應用(yòng)，并規定債務(wù)重組收益不再計入當期損益，這充分(fēn)考慮了我國(guó)當時的會計環境，側重于會計信息的可(kě)靠性，因為(wèi)在當時我國(guó)的市場環境下，一定是在可(kě)靠性的前提下，選擇較相關的會計信息。

　　（三）2006年債務(wù)重組準則的再修訂

　　為(wèi)了适應經濟全球化的趨勢，順應中(zhōng)國(guó)市場經濟發展對會計工(gōng)作(zuò)提出的新(xīn)要求，财政部于2006年2月15日頒布了新(xīn)的會計準則體(tǐ)系（包括1個基本準則和38個具(jù)體(tǐ)準則），其中(zhōng)《企業會計準則第12号——<債務(wù)重組>》是在債務(wù)重組準則（2001）的基礎上修訂的。準則規定，債務(wù)人以非現金資産(chǎn)清償某項債務(wù)的，應将重組債務(wù)的賬面價值與轉讓非現金資産(chǎn)的公(gōng)允價值之間的差額确認為(wèi)債務(wù)重組利得，作(zuò)為(wèi)營業外收支，計入當期損益；以債務(wù)轉為(wèi)資本方式進行債務(wù)重組的，應将重組債務(wù)賬面價值與債權人因放棄債權而享有(yǒu)股份的公(gōng)允價值總額之間的差額确認為(wèi)債務(wù)重組利得，計入當期損益。可(kě)見，此次修訂使得公(gōng)允價值重新(xīn)得到應用(yòng)，并将債務(wù)重組損益作(zuò)為(wèi)當期損益處理(lǐ)，即重新(xīn)回到了債務(wù)重組準則（1998）的規定，這在一定程度上說明了我國(guó)會計環境得到了極大地改善。

　　二、債務(wù)重組會計的兩個核心問題

　　從我國(guó)債務(wù)重組會計準則的三次變革中(zhōng)可(kě)以看出，債務(wù)重組準則的反複修訂是結合我國(guó)的不同時期的會計環境圍繞着兩個核心問題展開的：（1）“債務(wù)重組利得”确認為(wèi)何種會計要素入賬；（2）債務(wù)人用(yòng)于償債而轉讓的非現金資産(chǎn)或股權等在計量時采用(yòng)何種計量屬性。

　　準則中(zhōng)關于“債務(wù)重組利得”确認集中(zhōng)是否在将其計入當期收益。如果計入當期損益，會計信息更相關合理(lǐ)，但會對債務(wù)企業的當期利潤産(chǎn)生影響，從而為(wèi)企業利用(yòng)債務(wù)重組交易操縱利潤提供了機會，這也是2001年修訂的原因之一。如果不計入損益，如計入“資本公(gōng)積”賬戶，則不會對當期的損益産(chǎn)生影響。對于轉讓的非現金資産(chǎn)或股權計量屬性的選擇，集中(zhōng)于賬面價值和公(gōng)允價值之争。從理(lǐ)論上講，轉讓的非現金資産(chǎn)或股權采用(yòng)賬面價值計量更可(kě)靠，采用(yòng)公(gōng)允價值更為(wèi)相關合理(lǐ)，但公(gōng)允價值的合理(lǐ)确定卻是難點，對于沒有(yǒu)活躍交易市場的資産(chǎn)，一些企業很(hěn)可(kě)能(néng)自主确定其公(gōng)允價值，從而降低會計信息的質(zhì)量。

　　上述兩個核心問題的本質(zhì)是在決策有(yǒu)用(yòng)的會計目标下，如何平衡會計信息的可(kě)靠性和相關性，進而選擇何種會計原則、會計政策。筆(bǐ)者認為(wèi)，特定的會計原則、會計政策的選擇總是與特定的會計環境相聯系的，會計原則、會計政策的選擇要體(tǐ)現會計環境的要求，而會計原則、會計政策的選擇也具(jù)有(yǒu)經濟後果，它反過來影響着會計環境，兩者必須協調統一，即必須在特定的會計環境下選擇特定的會計原則和會計政策，這樣才能(néng)發揮會計在市場經濟中(zhōng)的作(zuò)用(yòng)，才能(néng)推動市場經濟以及會計學(xué)科(kē)本身的發展和完善。

　　主要參考文(wén)獻：

　　1.财政部。企業會計準則——債務(wù)重組。财會字[1998]24号

　　2.财政部。企業會計準則——債務(wù)重組。财會字[2001]7号

　　3.财政部。企業會計準則2006.北京：經濟科(kē)學(xué)出版社，2006